Суд напомнил, что для отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей нужно определить период, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для вычета
По мнению одного из экспертов «АГ», определение развивает позицию Суда о порядке уплаты восстановленного НДС в банкротном деле после реализации имущества должника. Другая полагает, что подход ВС позволит выровнять положение разных групп кредиторов и снять значительный блок разногласий между управляющими, налоговыми органами и иными кредиторами. Третий отметил, что ранее в практике преобладал формальный подход, тогда учитывалась дата возникновения обязанности по восстановлению НДС. Четвертый счел, что выводы ВС могут стать началом кардинальной смены подхода к определению текущих платежей, в результате которой текущими будут являться только те обязательства, которые непосредственно связаны с целями проведения процедуры банкротства.
Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС20-4777 (4) по делу № А40-323/2019, в котором пояснил, как определять порядок и очередность уплаты НДС при продаже и сдаче в аренду залогового имущества банкрота.
Ранее АО «Ангстрем-Т» приобрело на возмездной основе в рамках гражданско-правовых отношений ряд активов, уплатив в составе продажной цены НДС более 9 млрд руб. За период с 2009 по 2020 г. из бюджета РФ должнику возвратили НДС на сумму свыше 7 млрд руб. Впоследствии общество подверглось банкротству, и его конкурсный управляющий в лице госкорпорации развития «ВЭБ.РФ» реализовал эти активы – как заложенные, так и незаложенные. Далее госкорпорация представила налоговые декларации по НДС за первый и второй кварталы 2021 г., согласно которым суммы налога, подлежащие уплате в бюджет на основании ст. 170 НК РФ, превысили суммарно 3 млрд руб. соответственно.
Затем конкурсный управляющий обратился в суд с заявлением о разрешении возникших между ним и ФНС России разногласий по вопросу порядка и очередности уплаты обязательных платежей при продаже и сдаче в аренду залогового имущества (объектов недвижимости). Суд определил, что уплата восстановленного НДС должна производиться в режиме пятой очереди текущих платежей, с чем согласились апелляция и кассация. Суды сочли, что при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой нужно исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг. Поскольку дело о банкротстве должника возбуждено в январе 2019 г., суммы НДС, восстановленные в первых двух кварталах 2021 г., относятся к текущим платежам, подлежащим удовлетворению в режиме пятой очереди текущих платежей.
После изучения кассационной жалобы конкурсного управляющего, просившего отменить судебные акты в части определения очередности уплаты восстановленного НДС, Верховный Суд напомнил, что при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой нужно исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг. Поскольку реализация имущества на торгах происходит после банкротства, есть формальные предпосылки для отнесения сумм восстановленного НДС к текущей задолженности банкрота.
Однако в аналогичной по существу ситуации при определении очередности требования об уплате налога на прибыль от реализации конкурсной массы КС РФ в Постановлении от 31 мая 2023 г. № 28-П усомнился в допустимости применения формального подхода со ссылкой на то, что не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, относятся к текущим платежам. Тогда КС счел, что такой порядок может быть применим в отношении платежей, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, однако само по себе обусловлено реализацией имущества организации-должника, притом что таковая неразрывно связана с ее хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.
ВС также напомнил, что НДС, как и налог на прибыль, образуется в связи с участием налогоплательщика в гражданском обороте и совершением хозяйственных операций, в отличие от имущественных налогов. Кроме того, равно как и при образовании налога на прибыль, сумма НДС, ранее принятого к вычету, восстанавливается в результате реализации всего массива имущества, составляющего конкурсную массу. При этом реализация имущества неразрывно связана с предшествующей хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит ее продолжением и итогом.
Реализация имущества осуществляется для кредиторов и в их интересах, а значительная сумма восстановленного вычета, как и налог на прибыль, может существенно влиять на реальный доступ кредиторов к участию в распределении вырученных средств. Вычет по НДС является формой имущественного предоставления со стороны государства. Если налоговый период, в рамках которого предоставлен вычет (финансирование), окончился до возбуждения дела о банкротстве, то требование уполномоченного органа квалифицируется в качестве реестрового. При этом банкротное законодательство не дифференцирует кредиторов в зависимости от выражения воли на вступление в отношения с должником.
«Поскольку конкурсные кредиторы в силу произведенного исполнения принимали участие в формировании конкурсной массы должника, при этом ввиду банкротства должника обязательства перед ними должны исполняться на основе принципов очередности и пропорциональности, то и возникшие вследствие исполненных гражданско-правовых сделок налоговые обязательства должны подчиняться аналогичному режиму удовлетворения, – отмечено в определении ВС. – Таким образом, для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета».
Иной подход противоречит принципу равного отношения ко всем кредиторам, особенно кредиторам, отношения с которыми послужили основанием для возникновения налоговой обязанности, поскольку устанавливает различный объем правомочий обладателей одного и того же отношения – конкурсного кредитора по сделке и уполномоченного органа. В вопросе применения к восстановленному НДС положений п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве нужно руководствоваться выработанным КС правовым подходом, изложенным в постановлении № 28-П, согласно которому нет надежных правовых оснований для отнесения этого налога к числу расходов на сохранность заложенного имущества.
Вместе с тем, заметила Экономколлегия, отнесение налога на прибыль и восстановленного вычета по НДС к третьей очереди реестровых требований не отменяет необходимости соблюдения должником и его КДЛ принципа добросовестности и не исключает права государства принимать меры, направленные на противодействие налоговым злоупотреблениям, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды. Соответственно, в исключительных случаях при выявлении судом в рамках конкретного дела намерения КДЛ воспользоваться процедурой банкротства как предоставляющей льготный налоговый режим для передачи актива в условиях отсутствия реальных признаков объективного банкротства, суд вправе рассмотреть вопрос об изменении очередности требования уполномоченного органа посредством повышения его до текущих платежей пятой очереди. Обязанность по доказыванию соответствующих обстоятельств лежит на уполномоченном органе (Определение ВС РФ от 3 июня 2024 г. № 305-ЭС23-19921).
В рассматриваемом случае, заметил ВС, восстановленный НДС представлял задолженность по уплате налога, начисленного по операциям, имевшим место как до возбуждения банкротства, так и после, поэтому часть сумм подлежала включению в третью очередь реестра, а часть – в пятую очередь текущих платежей. При этом уполномоченный орган не ссылался на какие-либо обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у должника признаков объективного банкротства или о налоговых злоупотреблениях, ВС также не выявил их. В связи с этим ошибочны выводы нижестоящих судов о текущем характере всей суммы восстановленного НДС.
Таким образом, Верховный Суд отменил судебные акты нижестоящих инстанций и разрешил разногласия, возникшие между конкурсным управляющим и налоговым органом. Сумма НДС, восстановленная в первых двух кварталах 2021 г. в результате реализации на торгах как заложенного, так и незаложенного имущества должника, подлежит распределению следующим образом: сумма налога, принятая к вычету по операциям, совершенным в налоговый период, который окончился до возбуждения дела о банкротстве, включается в третью очередь реестра требований кредиторов должника; сумма налога, принятая к вычету по операциям, совершенным в налоговый период, который окончился после возбуждения дела о банкротстве, относится к текущим платежам пятой очереди.
Источник - Адвокатская газета
